Sprawozdanie finansowe nie jest jedynie zestawieniem historycznych danych liczbowych, lecz obrazem sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku jednostki gospodarczej, uwzględniającym również skutki zdarzeń przeszłych, których konsekwencje materializują się w przyszłości.
Do najbardziej wrażliwych obszarów rachunkowości należą w tym kontekście rezerwy oraz zobowiązania warunkowe, ponieważ ich ujęcie opiera się na szacunkach, ocenie prawdopodobieństwa i profesjonalnym osądzie. Dla wiarygodności sprawozdania finansowego ma znaczenie prawidłowa klasyfikacja tych pozycji. Błędy w tym zakresie mogą prowadzić zarówno do zniekształcenia wyniku finansowego, jak i do mylnej oceny ryzyka ekonomicznego jednostki przez inwestorów, banki czy kontrahentów.
W niniejszym artykule postaram się wyjaśnić istotę zobowiązań warunkowych, różnice pomiędzy nimi a rezerwami oraz przedstawić zasady ich prawidłowego ujawniania w sprawozdaniu finansowym.
Czym jest zobowiązanie warunkowe?
Zobowiązanie warunkowe stanowi „kategorię pośrednią” pomiędzy brakiem zobowiązania a zobowiązaniem ujmowanym w bilansie. Jego istotą jest niepewność – zarówno co do istnienia obowiązku, jak i co do przyszłych skutków finansowych.
W ujęciu rachunkowym zobowiązanie warunkowe może przyjmować jedną z dwóch postaci:
potencjalnego obowiązku, który wynika ze zdarzeń przeszłych, lecz którego istnienie zostanie potwierdzone dopiero przez wystąpienie (lub niewystąpienie) określonych zdarzeń przyszłych, pozostających poza kontrolą jednostki, bądź
obecnego obowiązku, który co prawda już istnieje, lecz nie spełnia kryteriów ujęcia jako rezerwa, ponieważ:
wypływ środków nie jest wystarczająco prawdopodobny, albo
kwoty zobowiązania nie da się wiarygodnie oszacować.
Kluczową cechą zobowiązania warunkowego jest zatem brak możliwości jego ujęcia w bilansie bez naruszenia zasady rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji finansowej jednostki.
Czym różni się zobowiązanie warunkowe od rezerwy?
Różnice między rezerwami a zobowiązaniami warunkowymi mają bezpośrednie przełożenie na sprawozdawczość finansową.
Rezerwy zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21 UoR to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Rezerwy tworzy się zgodnie z obowiązkiem prawnym lub zwyczajowo oczekiwanym obowiązkiem handlowym, to jest wtedy, gdy występuje na tyle duże prawdopodobieństwo, że zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej obowiązku, a koszty lub straty wymagające poniesienia dla wywiązania się z tego obowiązku są na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym tego okresu, w którym obowiązek powstał, spowodowałoby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki. Zgodnie z MSR 37 par. 14, rezerwę tworzy się wyłącznie, gdy:
istnieje bieżący obowiązek prawny lub zwyczajowy wynikający ze zdarzeń przeszłych,
jest prawdopodobne, że jego realizacja spowoduje wypływ zasobów jednostki,
kwotę zobowiązania jednostka jest w stanie oszacować w sposób wiarygodny.
W takim przypadku jednostka ma obowiązek ująć rezerwę w bilansie oraz obciążyć wynik finansowy odpowiedniego okresu.
Zobowiązanie warunkowe pojawia się natomiast wtedy, gdy przynajmniej jeden z powyższych warunków nie jest spełniony. Zgodnie z MSR 37 dotyczy to sytuacji, w których prawdopodobieństwo wypływu środków jest niskie lub trudne do oceny, bądź brak jest wystarczających danych do rzetelnego oszacowania kwoty potencjalnego zobowiązania (koniecznego do wypełnienia obowiązków).
Jak zobowiązanie warunkowe powinno być opisane w rocznym sprawozdaniu finansowym?
Jeżeli jest mało prawdopodobne, że jednostka będzie musiała faktycznie zapłacić lub ponieść koszt (czyli bardziej prawdopodobne jest, że do wypływu pieniędzy w ogóle nie dojdzie), to zgodnie z MSR 37 ocenia się, jak duże jest to ryzyko:
jeżeli ryzyko wypływu środków nie jest znikome (czyli istnieje realna, choć niewielka możliwość poniesienia kosztu) to informację o takim potencjalnym zobowiązaniu należy opisać w informacji dodatkowej jako zobowiązanie warunkowe,
jeżeli ryzyko jest znikome (praktycznie pomijalne) to nie ma obowiązku ani ujmowania, ani ujawniania takiego zobowiązania.
Innymi słowy, zobowiązanie warunkowe nie obciąża wyniku okresu, za jaki sporządzane jest sprawozdanie, ale jeśli ryzyko nie jest zupełnie marginalne, to musi zostać ujawnione, aby interesariusze mieli świadomość potencjalnego zagrożenia.
Zobowiązania warunkowe w związku z tym nie są ujmowane w bilanse jako zobowiązania i nie podlegają ewidencji na kontach – ich właściwym miejscem prezentacji jest informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego, która pełni funkcję uzupełniającą wobec danych liczbowych.
Prawidłowe ujawnienie zobowiązania warunkowego na dzień bilansowy w informacji dodatkowej (jeżeli możliwość wypływu środków z tytułu wypełnienia obowiązku nie jest znikoma) powinno obejmować:
opis charakteru zobowiązania oraz zdarzeń, z których ono wynika,
wskazanie szacunkowej wartości skutków finansowych, o ile jest to możliwe,
wykaz przesłanek świadczących o istnieniu niepewności co do kwoty lub terminu wypływu środków,
informację o ewentualnej możliwości uzyskania zwrotu (np. zwrotu kosztów od osób trzecich z tytułu ubezpieczenia).
Zakres i szczegółowość ujawnień powinny być dostosowane do istotności zobowiązania warunkowego. Im większy potencjalny wpływ na sytuację finansową jednostki, tym bardziej rozbudowany powinien być opis w notach objaśniających. Szczególne znaczenie ma spójność informacji: zobowiązania warunkowe ujawnione w sprawozdaniu finansowym powinny znajdować odzwierciedlenie w dokumentacji prawnej, korespondencji z doradcami oraz w przyjętej polityce rachunkowości.
Jeżeli ujawnienie wymaganych informacji dotyczących zobowiązań warunkowych okaże się niewykonalne z przyczyn praktycznych, jednostka powinna poinformować o tym fakcie w informacji dodatkowej, wskazując przyczyny braku pełnego ujawnienia.
W wyjątkowych sytuacjach (np. gdy ujawnienie szczegółowych informacji o zobowiązaniach warunkowych mogłoby istotnie narazić jednostkę na niekorzystne skutki w toczących się sporach lub negocjacjach), dopuszcza się ograniczenie zakresu ujawnianych danych. W takim przypadku jednostka zobowiązana jest jednak do przedstawienia ogólnego charakteru sporu lub zdarzenia, które stanowi podstawę powstania zobowiązania warunkowego.
Możliwe jest również odstąpienie od ujawniania zobowiązań warunkowych, pod warunkiem, że zastosowane uproszczenia nie prowadzą do istotnego zniekształcenia rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.
Przykłady zobowiązań warunkowych
Zobowiązania warunkowe występują stosunkowo często, szczególnie w podmiotach o rozbudowanej działalności operacyjnej lub finansowej. Do najczęściej spotykanych przykładów należą:
toczące się postępowania sądowe, w których na podstawie opinii prawnej prawdopodobieństwo przegranej jest oceniane jako niskie lub nie da się wiarygodnie określić możliwej kwoty odszkodowania,
udzielone gwarancje i poręczenia (także wekslowe), jeżeli analiza sytuacji finansowej podmiotu objętego gwarancją nie wskazuje na wysokie ryzyko jej realizacji,
roszczenia podatkowe, gdy organ podatkowy zakwestionował rozliczenia jednostki, lecz wynik postępowania jest niepewny,
umowy warunkowe, których skutki finansowe zależą od spełnienia określonych warunków (np. osiągnięcia określonego poziomu sprzedaży).
W każdym z tych przypadków brak jest wystarczających podstaw do ujęcia zobowiązania (lub rezerwy) w bilansie, jednak pominięcie informacji o nim mogłoby wprowadzać użytkowników sprawozdania w błąd.
Aby mimo wszystko zachować kontrolę nad potencjalnymi ryzykami, jednostka może prowadzić ewidencję pozabilansową, która nie wpływa na bilans ani rachunek zysków i strat, a służy jedynie kontroli i transparentności. Jednym z rozwiązań jest wykorzystanie konta pozabilansowego „Zobowiązania warunkowe” (np. konto 29-1 według wzorcowego planu kont). Po stronie Ma (kredytowej) konta ujmuje się m.in.: roszczenia zgłoszone przez kontrahentów, których jednostka nie uznaje (np. pozwy sądowe, reklamacje, kary umowne, odsetki), udzielone gwarancje i poręczenia, w tym wekslowe, wartość weksli obcych przekazanych innym kontrahentom lub zdyskontowanych w banku. Po stronie Wn (debetowej) wykazuje się wygaśnięcie zobowiązania warunkowego, czyli sytuacje, gdy roszczenie zostaje oddalone przez sąd, dłużnik wykupuje weksel, jednostka reguluje roszczenie (wtedy zobowiązanie przestaje być warunkowe). Zobowiązanie warunkowe figuruje w ewidencji pozabilansowej od momentu jego powstania (np. otrzymania pozwu, udzielenia poręczenia) do momentu jego definitywnego wygaśnięcia.
Podsumowanie
O ile rezerwy wpływają bezpośrednio na wynik finansowy okresu i są ujmowane w bilansie, o tyle zobowiązania warunkowe pełnią funkcję ostrzegawczą informując o potencjalnych obciążeniach, które mogą (lecz nie muszą) wystąpić w przyszłości.
Rzetelne ujawnianie zobowiązań warunkowych zwiększa przejrzystość sprawozdań finansowych i pozwala ich użytkownikom na bardziej świadomą ocenę ryzyka. W praktyce nie jest to jedynie wymóg formalny, lecz jeden z kluczowych elementów budowania wiarygodności jednostki na rynku.