Milion w kasie, którego nie było. Kiedy sprawozdanie finansowe jest nierzetelne?
Sprawozdanie finansowe ma przedstawiać rzetelny i wierny obraz sytuacji majątkowej oraz finansowej jednostki. Czasem wystarczy jedna pozycja bilansu, aby podważyć wiarygodność całego dokumentu.
Tak było w przypadku spółki, która wykazała milion złotych gotówki w kasie, a której dziś się przyjrzymy:
W sprawozdaniu finansowym spółki wykazano, że na dzień bilansowy w kasie znajduje się 1 000 000 zł gotówki. Kwota była znacząca i nietypowa w stosunku do skali działalności jednostki, jednak formalnie poprawnie ujęta w księgach rachunkowych. Podczas badania sprawozdania finansowego biegły rewident nabrał wątpliwości co do realności tej pozycji i zdecydował się na bezpośrednią weryfikację salda poprzez wizytę w siedzibie Spółki celem dokonania inwentaryzacji stanu gotówki w kasie. Na miejscu okazało się, że w kasie znajduje się jedynie ułamek wykazanej kwoty. Milion złotych istniał wyłącznie „na papierze”.
Na podstawie tego przypadku przeanalizuję, skąd biorą się różnice w sprawozdaniach finansowych, jak biegli rewidenci wykrywają w nich nieścisłości oraz jak zapobiegać nadużyciom przy sporządzaniu sprawozdań.
Czym jest fałszowanie sprawozdań finansowych?
Fałszowanie sprawozdań finansowych oznacza świadome i celowe zniekształcanie informacji finansowych w taki sposób, aby przedstawić sytuację majątkową, finansową lub wynikową przedsiębiorstwa w nieprawdziwym świetle. Dla użytkowników sprawozdań (banków, inwestorów, kontrahentów czy organów publicznych) oznaczają one podejmowanie decyzji w oparciu o nieprawdziwy obraz sytuacji finansowej jednostki.
Wykrycie rozbieżności pomiędzy stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym wymaga nie tylko znajomości przepisów rachunkowości, lecz także umiejętności analitycznych, rozumienia mechanizmów ekonomicznych oraz zachowania wysokich standardów etycznych.
Błąd czy oszustwo?
Z punktu widzenia standardów rewizji finansowej kluczowe znaczenie ma rozróżnienie pomiędzy błędem a oszustwem. Zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej (MSRF 240 „Odpowiedzialność biegłego rewidenta w odniesieniu do oszustwa w ramach badania sprawozdań finansowych”), błędem nazywa się niezamierzone nieprawidłowości w sprawozdaniu finansowym, wynikające najczęściej z pomyłek obliczeniowych, błędnej interpretacji przepisów, niewłaściwej klasyfikacji zdarzeń gospodarczych lub niepełnego ujawnienia informacji. Oszustwo natomiast ma zazwyczaj jasno określony cel ekonomiczny i polega na świadomym wprowadzeniu użytkowników sprawozdań w błąd. Wyróżnia się tzw. „siedem grzesznych celów” (Schilit, 2011), do których należą: zwiększenie wykazanego zysku, ukrycie strat, ukrycie ryzyka finansowego, uzyskanie korzystnych warunków kredytowych, podwyższenie premii menedżerskich, poprawa wiarygodności wobec akcjonariuszy oraz uzyskanie dostępu do finansowania, które nie byłoby możliwe w warunkach rzetelnej sprawozdawczości. Może to przyjąć formę manipulacji zapisami księgowymi, zniekształcania danych źródłowych, tworzenia fikcyjnych transakcji lub zatajania strat.
Przyczyny występowania różnic w sprawozdaniach finansowych
Warto zwrócić uwagę, że nie wszystkie różnice w sprawozdaniach finansowych mają charakter przestępczy – część z nich wynika z błędnych szacunków, zmian w polityce rachunkowości oraz przepisach podatkowych, korekt retrospektywnych, różnic kursowych czy pomyłek ludzkich, ale i niewiedzy. Problem pojawia się wówczas, gdy rozbieżności te są wynikiem działań celowych i niezgodnych z przepisami, służącym poprawie wizerunku finansowego jednostki. Co to oznacza w praktyce? Tworzenie rezerw bez podstawy, manipulowanie odpisami amortyzacyjnymi, manipulowanie wartością zapasów, przyspieszone fakturowanie, zawyżanie wartości zapasów oraz zawyżanie przychodów przez ujmowanie fikcyjnej sprzedaży lub opóźnianie ujęcia kosztów (przesunięcia w czasie), aby poprawić wynik finansowy.
Z czego wynikały wątpliwości audytora w opisywanym przypadku
Biegły rewident, analizując sprawozdanie finansowe, powinien wykazywać zawodowy sceptycyzm zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U. z 2023 r., poz. 1015 z późn. zm.). Oznacza to, że nie może bezkrytycznie przyjmować informacji od zarządu, lecz powinien je weryfikować poprzez dowody badania, testy wiarygodności i analizę spójności danych.
Już na etapie analizy sprawozdania finansowego pozycja „kasa” w wysokości 1 000 000 zł została uznana za istotnie ryzykowną. Nie odpowiadała ani dotychczasowej strukturze bilansu, ani profilowi działalności spółki. Dodatkowo saldo to było potwierdzone wyłącznie zapisami księgowymi oraz wewnętrznym raportem kasowym, bez niezależnych dowodów zewnętrznych. Taka sytuacja stanowi klasyczny przykład tzw. czerwonej flagi audytorskiej.
Zgodnie z MSRF 500 oraz MSRF 330, biegły rewident ma obowiązek uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania. W przypadku gotówki jedynym w pełni wiarygodnym dowodem jest fizyczna inwentaryzacja kasy. Wysoka kwota, brak dowodów pośrednich oraz ryzyko istotnego zniekształcenia sprawozdania finansowego uzasadniały w tym przypadku decyzję audytora o przeprowadzeniu czynności na miejscu, bez ograniczania się do dokumentów przedstawionych przez zarząd.
Podczas niezapowiedzianej inwentaryzacji stwierdzono, że w kasie znajduje się jedynie niewielka część wykazanej kwoty. Oznaczało to, że sprawozdanie finansowe było nierzetelne, doszło do istotnego zniekształcenia danych finansowych, bądź zachodziło podejrzenie oszustwa. W zależności od reakcji konsekwencją mogła być odmowa wydania opinii, opinia z zastrzeżeniem oraz zawiadomienie odpowiednich organów.
Jak wykrywać odstępstwa od standardów w sprawozdaniach?
W praktyce audytorskiej stosuje się szereg metod i narzędzi służących identyfikacji nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych. Najważniejsze z nich opierają się na procedurach analitycznych, które zgodnie z MSRF 520 oraz krajowym odpowiednikiem Krajowym Standardem Rewizji Finansowej 520 polegają na analizie relacji między danymi finansowymi i niefinansowymi oraz na identyfikacji odchyleń od oczekiwanych wartości.
Analiza pozioma pozwala na porównanie danych bieżących z danymi z okresów wcześniejszych, w celu wykrycia nienaturalnych zmian w dynamice przychodów, kosztów czy zysków. Analiza pionowa służy natomiast do badania struktury pozycji w sprawozdaniu np. relacji kosztów rodzajowych do przychodów. Odchylenia od standardów branżowych lub od średnich historycznych mogą wskazywać na działania manipulacyjne.
Analiza pionowa natomiast polega na wyrażeniu poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego jako relacji do określonej wartości bazowej, najczęściej w formie procentowej. W rachunku zysków i strat podstawą odniesienia są zazwyczaj całkowite przychody lub całkowite koszty, natomiast w bilansie suma aktywów lub pasywów. Analiza ta koncentruje się na badaniu zależności pomiędzy pozycjami sprawozdania w ramach jednego okresu obrotowego, co pozwala ocenić strukturę kosztów, przychodów oraz majątku jednostki. Uzyskane proporcje mogą być następnie porównywane ze średnimi historycznymi, danymi z lat poprzednich lub benchmarkami branżowymi w celu identyfikacji potencjalnych anomalii.
Kolejnym narzędziem są wskaźniki finansowe (operacyjne), których analiza pozwala na ocenę płynności, zadłużenia, rentowności i efektywności operacyjnej przedsiębiorstwa. Nagłe zmiany wskaźników takich jak wskaźnik rotacji zapasów, wskaźnik ściągalności należności czy marża zysku mogą stanowić tzw. czerwone flagi ostrzegające przed nieprawidłowościami. Przykładowo, nienaturalnie wysoka rentowność sprzedaży przy braku wzrostu przychodów lub kosztów może sugerować fikcyjne zwiększenie przychodów, natomiast nadmierny spadek rotacji zapasów może oznaczać ich zawyżenie.
Współcześnie audytorzy wykorzystują również pogłębioną analizę danych, która pozwala wychwycić anomalia w dużych zbiorach danych księgowych. Dzięki technikom statystycznym i algorytmom uczenia maszynowego możliwe jest wykrywanie wzorców typowych dla manipulacji księgowych, takich jak zduplikowane faktury, nietypowe transakcje pod koniec okresu sprawozdawczego czy odstępstwa od normalnych schematów zakupów i sprzedaży. Nietypowe wzrosty pozycji bilansowych, brak logicznego uzasadnienia ekonomicznego czy poprawa wskaźników płynności „bez pokrycia” powinny każdorazowo prowadzić do pogłębionej weryfikacji.
Jak zapobiegać nadużyciom?
W myśl art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r., poz. 120 z późn. zm.) to kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za prawidłowość prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji finansowej. Warto podkreślić, że zgodnie z art. 77 pkt 2 ustawy o rachunkowości, kto dopuszcza się nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych lub przedstawia nieprawdziwe dane w sprawozdaniu finansowym, podlega grzywnie albo karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie.
Co istotne – odpowiedzialność ta może dotyczyć nie tylko osób sporządzających sprawozdanie (pracowników działów księgowych i dyrektorów finansowych), lecz również tych, które je zatwierdzają (członkowie zarządu czy rady nadzorczej).
Skuteczne przeciwdziałanie fałszerstwom wymaga wdrożenia kompleksowego systemu kontroli wewnętrznej (mechanizmów nadzoru i compliance), zgodnego z zasadami ładu korporacyjnego, który łączy podejścia reaktywne i proaktywne:
w ujęciu reaktywnym kluczowe znaczenie ma zdolność pracowników do identyfikowania tzw. „czerwonych flag”, takich jak nietypowe zachowania menedżerów, niechęć do udzielania wyjaśnień czy transakcje pozbawione ekonomicznego uzasadnienia;
w podejściu proaktywnym wyspecjalizowane funkcje audytu i kontroli wewnętrznej prowadzą planowe testy ukierunkowane na wykrywanie anomalii w transakcjach, systemach informatycznych i strukturach korporacyjnych.
Największą skuteczność osiągają programy, które integrują oba mechanizmy, wzmacniając efekt prewencyjny poprzez realne ryzyko wykrycia nadużyć, także na poziomie najwyższego kierownictwa, włączając działania takie jak segregacja obowiązków, autoryzacja transakcji, okresowa weryfikacja sald i uzgodnień, a także szkolenia etyczne dla personelu.
Wnioski z przypadku opisanej spółki
Przypadek „miliona w kasie, którego nie było” pokazuje, że fałszerstwa w sprawozdaniach finansowych często nie wynikają ze skomplikowanych schematów, lecz jedynie z braku skutecznej kontroli, nadzoru i profesjonalnego sceptycyzmu.
Jako audytorzy wspieramy organizacje nie tylko w formalnym badaniu sprawozdań finansowych, ale również w identyfikacji obszarów podwyższonego ryzyka, ocenie skuteczności systemu kontroli wewnętrznej oraz projektowaniu i wdrażaniu programów monitorowania nadużyć. Poprzez pogłębione procedury analityczne, bezpośrednią weryfikację istotnych pozycji bilansowych oraz wykorzystanie doświadczenia w wykrywaniu „czerwonych flag” pomagamy zarządom i właścicielom uzyskać rzetelny obraz sytuacji finansowej oraz ograniczyć ryzyko odpowiedzialności prawnej, strat finansowych i reputacyjnych.
Zapraszam do kontaktu, jeśli masz wątpliwości co do rzetelności sprawozdania finansowego lub potrzebujesz wsparcia w zakresie audytu i odpowiedzialności zarządu.
