OZE: Gotowość do audytu – moment oddania instalacji OZE do użytkowania

W projektach odnawialnych źródeł energii moment oddania instalacji do użytkowania stanowi jeden z kluczowych etapów całego cyklu inwestycyjnego. Choć z perspektywy technicznej oznacza on zakończenie budowy i gotowość do produkcji energii, w ujęciu księgowym i podatkowym wyznacza granicę pomiędzy fazą inwestycyjną a operacyjną. To właśnie ten moment determinuje rozpoczęcie amortyzacji, zakończenie kapitalizacji kosztów oraz wpływa na wynik finansowy i podstawę opodatkowania. 

Z perspektywy ustawy o rachunkowości, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15, środki trwałe to przeznaczone na potrzeby jednostki, kompletne i zdatne aktywa o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok. Zgodnie z przepisami istotne jest więc udokumentowanie spełnienia warunku kompletności, czyli faktu, że dany środek trwały posiada wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego działanie zgodnie z przeznaczeniem, a także warunku zdatności, czyli faktu, że dany środek trwały jest sprawny technicznie i spełnia wymogi prawne np. atesty lub pozwolenia.  

Moment oddania do użytkowania wyznacza granicę ustalania wartości początkowej środka trwałego, która obejmuje wszelkie koszty poniesione do dnia oddania instalacji do użytkowania, w tym koszty projektowe, montażowe, przyłączeniowe oraz koszty finansowania – o ile zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości podlegają kapitalizacji. Dodatkowo, w przypadku, gdy jednostka prowadzi księgi w oparciu o Międzynarodowe Standardy Rachunkowości wartość początkowa środka trwałego wymaga uwzględnienia kosztów demontażu i rekultywacji po zakończeniu jego użytkowania, co wynika z MSR 16 oraz MSR 37. Na gruncie ustawy o rachunkowości zagadnienie to nie jest uregulowane wprost, jednak w praktyce – w przypadku istnienia obowiązku rekultywacji – tworzy się rezerwę na przyszłe zobowiązania, która może być powiązana z wartością środka trwałego. Po dacie przyjęcia środka trwałego do użytkowania wydatki mają co do zasady charakter kosztów bieżących. 

W praktyce oznacza to, że instalacja OZE staje się środkiem trwałym w momencie, gdy jest kompletna i zdatna do użytkowania, co powinno zostać odzwierciedlone poprzez jej wprowadzenie do ewidencji (np. dokument OT). Moment ten następuje gdy zakończono wszystkie prace montażowe, zgodnie z pozwoleniem na budowę i projektem budowlanym, które potwierdzone zostały protokołem odbioru końcowego prac budowlanych, przeprowadzono testy i osiągnięto techniczną zdolność do wytwarzania energii, potwierdzone raportami z pomiarów technicznych a także wykonano odbiory techniczne udokumentowane protokołem odbioru technicznego oraz – w zależności od wymogów prawa budowlanego – uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie lub skutecznym zawiadomieniem o zakończeniu budowy. Nie jest przy tym konieczne rozpoczęcie sprzedaży energii - wystarczająca jest techniczna gotowość do jej produkcji.  

Po zgromadzeniu powyższej dokumentacji, w tym w zależności od wymogów prawa budowlanego – uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie lub skutecznym zawiadomieniu o zakończeniu budowy, środek trwały wprowadzany jest do rejestru księgowego za pomocą wewnętrznego dokumentu księgowo jakim jest dokument OT, który zawiera m.in. datę przyjęcia aktywa do użytkowania, jego wartość początkową, przyjętą metodę i stawkę amortyzacji oraz podpisy osób odpowiedzialnych. Dokument OT sporządzany jest na bazie dokumentacji wspierającej zgromadzonej w trakcie procesu inwestycyjnego, którą mogą być faktury zakupu urządzeń/usług potwierdzające wartość oraz pozwolenie na użytkowanie potwierdzające moment osiągnięcia kompletności i zdatność do użytku środka trwałego.  

Po przyjęciu środka trwałego do użytku można rozpocząć jego amortyzację. Moment wprowadzenia do ewidencji nie powinien być dowolnie odsuwany w czasie, jeśli środek trwały spełnia już przesłanki kompletności i zdatności do użytkowania. W zależności o stosowanych zasad rachunkowych istnieją dwa podejścia do określenia momentu, w którym rozpoczynamy amortyzację. Ustawa o rachunkowości w art. 32 ust. 1 wskazuje, że amortyzację rozpoczyna się od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia do używania, natomiast zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, a dokładniej MSR 16 par. 55, amortyzację środka trwałego rozpoczyna się, gdy jest on dostępny do użytkowania, czyli kiedy znajduje się w miejscu i stanie niezbędnym do funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa. Podejście to ma charakter ekonomiczny i nie jest uzależnione od formalnego wprowadzenia do instalacji OZE do ewidencji. W obu przypadkach okres amortyzacji powinien odpowiadać okresowi ekonomicznej użyteczności instalacji OZE, który powinien być weryfikowany co najmniej na każdy dzień bilansowy. 

Na gruncie prawa podatkowego definicja środka trwałego i moment rozpoczęcia amortyzacji są definiowane podobnie. Instalacje OZE, takie jak farmy fotowoltaiczne, elektrownie wiatrowe czy biogazownie kwalifikowane są jako środki trwałe. Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają składniki majątku, które są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, a także będą wykorzystywane przez okres dłuższy niż rok. Jednak samo osiągnięcie gotowości technicznej nie przesądza jeszcze o rozpoczęciu amortyzacji podatkowej. Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się dopiero od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Oznacza to, że dla celów podatkowych kluczowe znaczenie ma także formalne ujęcie instalacji w ewidencji środków trwałych.