OZE: Gotowość do audytu – rozruch technologiczny a przychody ze sprzedaży energii

Czy sprzedaż energii w rozruchu to już przychód operacyjny?

Zasady ujmowania w sprawozdaniu finansowym przychodów ze sprzedaży energii przed udokumentowanym oddaniem farmy fotowoltaicznej lub wiatrowej do użytkowania w oparciu o Ustawę o rachunkowości oraz MSSF.

W związku z trwającą obecnie w Polsce transformacją energetyczną, która ukierunkowana jest na zredukowanie roli energetyki opartej na węglu na rzecz energetyki pochodzącej ze źródeł odnawialnych, obserwujemy znaczny rozwój elektrowni wiatrowych i fotowoltaicznych. Wraz z nabieraniem tempa przez powyższe inwestycje, pojawiają się złożone zagadnienia związane z ich odzwierciedleniem w ewidencji księgowej oraz prezentacją w sprawozdaniach finansowych inwestorów. W niniejszym artykule poruszymy jedno z tych zagadnień, a mianowicie sposób ujmowania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej mającej miejsce przed udokumentowanym oddaniem farmy fotowoltaicznej lub wiatrowej do użytkowania.  

Zagadnienie zostanie omówione z perspektywy poniższych dwóch podmiotów, będących właścicielami farm wiatrowych/fotowoltaicznych, które nie zostały jeszcze oddane do użytkowania z uwagi na nieotrzymanie do dnia dzisiejszego wszystkich prawnie wymaganych dokumentów. Jednocześnie, farmy należące do tych podmiotów zostały już przyłączone do sieci i rozpoczęły produkcję energii elektrycznej w celu pokrycia potrzeb własnych oraz sprzedaży w ramach tzw. umów bilansowania. Oba podmioty prowadzą księgi rachunkowe oraz sporządzają sprawozdania finansowe w oparciu o Ustawę o rachunkowości.  

1) Spółka „Feniks”, która nie uzyskała jeszcze wymaganego ustawą Prawo Budowlane pozwolenia na użytkowanie farmy wiatrowej/fotowoltaicznej (dalej „Pozwolenie na użytkowanie”) oraz wymaganej przez ustawę Prawo Energetyczne koncesji na obrót energią elektryczną (dalej: „Koncesja”).  

2) Spółka „Zeus”, która uzyskała już Pozwolenie na użytkowanie farmy, natomiast nie otrzymała jeszcze Koncesji. 

Należy jednocześnie podkreślić, że niniejsza analiza odnosi się wyłącznie do rachunkowego sposobu ujęcia przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej i nie przesądza o zgodności prowadzonej działalności z wymogami wynikającymi z przepisów prawa energetycznego lub prawa budowlanego. Ewentualny brak wymaganych decyzji administracyjnych, w tym koncesji lub pozwolenia na użytkowanie, może rodzić odrębne konsekwencje regulacyjne lub prawne, które wymagają niezależnej oceny. 

Jak powyższe zagadnienie, w przypadku każdego z ww. podmiotów, reguluje Ustawa o rachunkowości? 

Ustawa o rachunkowości nie reguluje zasad dotyczących księgowania przychodów ze sprzedaży wygenerowanych przez rzeczowe aktywo trwałe (w tym przypadku farmę wiatrową lub fotowoltaiczną), które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania. Szersze rozważania na temat przychodów i kosztów generowanych przed oddaniem aktywa do użytkowania, zawężone do prób i testów, zawiera natomiast KSR 11.  

Wskazuje on w pkt. 6.5, że „koszty prób i testów (rozruchu technologicznego) przeprowadzanych celem sprawdzenia działania środka trwałego, i stwierdzenia jego zdatności do użytkowania zgodnie z zamierzeniami jednostki lub wymogami zewnętrznymi, poniesione przez jednostkę do dnia jego udokumentowanego przyjęcia do użytkowania zwiększają jego wartość początkową. Wartość początkową środka trwałego w budowie zmniejsza wartość w cenie sprzedaży netto przyjętych do magazynu lub sprzedanych półproduktów, produktów gotowych lub usług powstałych w wyniku prób i testów, o ile ich wartość jest istotna.”  

Zwracamy jednak uwagę, że powyższy akapit odnosi się do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktów wytworzonych w ramach prób i testów. Z założenia zatem, zarówno w przypadku farmy wiatrowej, jak i fotowoltaicznej, wolumen takiej produkcji powinien być niewielki a czas trwania prób i testów okresowy oraz ograniczony, przez co ostateczna korekta wartości księgowej środków trwałych o marżę wygenerowaną na takiej produkcji (przychody minus koszt wytworzenia) nie powinna znacząco zmieniać wartości księgowej nowoprzyjętych środków trwałych. Należy także zauważyć, że proces udokumentowanego oddania farmy wiatrowej lub fotowoltaicznej do użytkowania uzależniony jest od spełnienia przez spółkę szeregu wymogów administracyjnych, których termin realizacji w dużym stopniu pozostaje poza kontrolą spółki. Jednocześnie jeszcze przed spełnieniem tych wymogów, spółka może sprzedawać wytworzoną energię elektryczną na rynku bilansującym, generując przy tym istotne przychody. Z tego też względu niesłusznym byłoby twierdzenie, iż okres od momentu uruchomienia produkcji do momentu uzyskania udokumentowanego pozwolenia na użytkowanie jest okresem prób i testów. Takie rozumowanie mogłoby bowiem prowadzić do rozważań w zakresie hipotetycznego scenariusza, w którym w przypadku produkcji energii elektrycznej przez farmę wiatrową lub fotowoltaiczną przez dłuższy okres, doszłoby do istotnej redukcji wartości księgowej środka trwałego. W efekcie jego wartość księgowa brutto w momencie przyjęcia do użytkowania mogłaby hipotetycznie być materialnie nieproporcjonalna do realnie poniesionych nakładów inwestycyjnych, co prowadziłoby do nierzetelnego ujęcia nakładów inwestycyjnych oraz przychodów wygenerowanych z podstawowej (jedynej) działalności operacyjnej w księgach oraz sprawozdaniach finansowych spółki. 

W związku z powyższym, w naszej opinii, przepisy KSR 11 pkt. 6.5 mogą mieć zastosowanie jedynie do faktycznie przeprowadzonych i udokumentowanych prób i testów farmy wiatrowej/fotowoltaicznej. W naszej ocenie, zarówno Ustawa o rachunkowości, jak i Krajowe Standardy Rachunkowości nie określają sposobu ujmowania przychodów w scenariuszu, w którym okres od momentu energetyzacji i rozpoczęcia produkcji do udokumentowanego oddania farmy fotowoltaicznej/wiatrowej jest istotny, a generowanie produkcji nie odbywa się w ramach prób i testów.  

W sytuacji braku jednoznacznych regulacji w Ustawie o rachunkowości oraz Krajowych Standardach Rachunkowości, jednostka może pomocniczo odwołać się do zasad wynikających z Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej.  

Ujęcie przychodów ze sprzedaży energii przed oddaniem farmy do użytku w oparciu o Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej  

 Od 2022 roku obowiązuje aktualizacja MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe”, która wyeliminowała możliwość pomniejszania kosztu środka trwałego o przychody osiągnięte przed oddaniem aktywa do użytkowania 

MSR 16.21 wskazuje, że jednostka może podejmować pewne działania, które są związane z wytworzeniem lub ulepszeniem pozycji rzeczowych aktywów trwałych, ale nie są konieczne do doprowadzenia tej pozycji do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa. Te działania mogą zostać zainicjowane przed lub w trakcie wytwarzania lub ulepszania. Ponieważ te działania nie są konieczne do doprowadzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa, przychody i związane z nimi koszty z tych działań są ujmowane w sprawozdaniu z całkowitych dochodów i odpowiednio zaklasyfikowane do przychodów i kosztów.  

Naszym zdaniem produkcja energii elektrycznej przez farmę wiatrową lub fotowoltaiczną do momentu uzyskania udokumentowanego pozwolenia na użytkowanie, poza udokumentowanym okresem prób i testów, spełnia przesłanki działań nie będących koniecznymi do doprowadzenia tych aktywów do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa. W związku z tym, w naszej opinii, przychody wygenerowane ze sprzedaży energii elektrycznej do momentu uzyskania udokumentowanego pozwolenia na użytkowanie powinny zostać zakwalifikowane do przychodów operacyjnych spółki w okresie, w którym wyprodukowana energia została sprzedana.  

Ocena momentu przeklasyfikowania farmy fotowoltaicznej lub wiatrowej ze środków trwałych w budowie do rzeczowych aktywów trwałych pozostaje odrębnym zagadnieniem wymagającym indywidualnej analizy stanu faktycznego, w szczególności zakresu zakończonych prac technicznych, możliwości użytkowania aktywa zgodnie z zamierzeniami kierownictwa oraz znaczenia pozostających do uzyskania decyzji administracyjnych.

Podsumowanie 

Podsumowując, w przypadku farm fotowoltaicznych lub wiatrowych, które zakończyły etap rzeczywistych prób i testów, a produkcja energii ma charakter regularny i ciągły, , przychody ze sprzedaży energii elektrycznej — wraz z odpowiadającymi im kosztami -, powinny zostać ujęte w wyniku okresu, w którym zostały wygenerowane, nawet jeżeli proces uzyskiwania określonych decyzji administracyjnych pozostaje w toku.  

Odmienna ocena może być natomiast uzasadniona w odniesieniu do energii wytworzonej wyłącznie w ramach udokumentowanego rozruchu technologicznego lub testów funkcjonalnych środka trwałego 

Odpowiednie zapisy powinny zostać przyjęte w polityce rachunkowości obu podmiotów.