Brak obowiązkowego badania sprawozdania będzie łatwiejszy do wykrycia. Czy Twoja spółka jest na to gotowa?

Obowiązek poddania sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta nie jest nowy. Nowa może być natomiast skuteczność jego weryfikowania. Coraz większy zakres ustrukturyzowanych danych w sprawozdawczości finansowej w połączeniu z projektowanymi zmianami dotyczącymi Krajowego Rejestru Sądowego może istotnie ograniczyć przypadki, w których niewykonanie obowiązku badania przez lata pozostaje niezauważone.  

Dla przedsiębiorców oznacza to konieczność wcześniejszej i bardziej systematycznej oceny czy sprawozdanie za dany rok podlega ustawowemu badaniu. Błąd w tym zakresie nie jest bowiem wyłącznie uchybieniem formalnym, lecz może oddziaływać na proces zatwierdzenia sprawozdania, podział wyniku finansowego oraz prowadzić do odpowiedzialności przewidzianej w ustawie o rachunkowości. 

Obowiązek istnieje, ale zmienić ma się skuteczność jego egzekwowania 

Sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego, poddanie go badaniu oraz złożenie dokumentów finansowych do właściwego rejestru sądowego to odrębne obowiązki. Ich rozróżnienie ma zasadnicze znaczenie. Spółka może bowiem sporządzić i złożyć sprawozdanie finansowe w KRS, a jednocześnie nie wykonać obowiązku jego zbadania. Możliwa jest również sytuacja odwrotna, tzn. badanie zostało przeprowadzone, lecz sprawozdanie z badania nie zostało prawidłowo złożone w rejestrze. 

Już obecnie art. 24 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym przewiduje postępowanie przymuszające. Jeżeli sąd stwierdzi, że dokumenty, których złożenie jest obowiązkowe, nie zostały przekazane mimo upływu terminu, wzywa podmiot zobowiązany do ich złożenia w dodatkowym siedmiodniowym terminie. Brak wykonania obowiązku może prowadzić do nakładania grzywien. Ustawa przewiduje również dalej idące instrumenty wobec podmiotów trwale niewykonujących obowiązków rejestrowych. 

Problem ma jednak charakter przede wszystkim informacyjny. W przypadku braku samego sprawozdania finansowego identyfikacja uchybienia jest stosunkowo prosta: wiadomo, że podmiot istnieje, upłynął ustawowy termin, a dokumentu nie ma w repozytorium. Znacznie trudniejsze jest automatyczne stwierdzenie, że sprawozdanie znajdujące się w rejestrze powinno było zostać wcześniej poddane badaniu. Aby to ustalić, trzeba znać nie tylko formę i status jednostki, lecz w wielu przypadkach również jej dane finansowe oraz poziom zatrudnienia z poprzedniego roku obrotowego. 

Właśnie ten element może w kolejnych latach ulec zasadniczej zmianie. Rządowy projekt nowelizacji ustawy o KRS (druk sejmowy nr 3004) zmierza do szerszej automatyzacji i informatyzacji postępowań rejestrowych, w tym procedur dotyczących składania dokumentów finansowych. Na 14 października 2026 r. projekt pozostaje na etapie prac parlamentarnych – jest już po pierwszym czytaniu na posiedzeniu Sejmu. 

Nie należy zatem twierdzić, że KRS już obecnie posiada mechanizm automatycznie identyfikujący każdą jednostkę, która uchybiła obowiązkowi badania. Kierunek zmian jest jednak czytelny: coraz większa część danych potrzebnych do zweryfikowania tego obowiązku występuje w postaci ustrukturyzowanej, możliwej do przetwarzania systemowego. 

Kiedy sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowemu badaniu? 

Punktem wyjścia pozostaje art. 64 ustawy o rachunkowości. Ustawodawca przewiduje dwa podstawowe mechanizmy powstawania obowiązku badania. 

W przypadku części jednostek obowiązek wynika z ich rodzaju lub statusu i nie zależy od rozmiaru prowadzonej działalności. Dotyczy to m.in. banków, określonych instytucji rynku finansowego, funduszy, krajowych instytucji płatniczych oraz – co szczególnie istotne w praktyce gospodarczej – spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji. Badaniu podlegają również roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych, a w określonych przypadkach także sprawozdania spółek przejmujących i nowo zawiązanych w roku połączenia oraz roczne sprawozdania jednostek sporządzane zgodnie z MSR. 

W odniesieniu do pozostałych jednostek, w tym wielu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółek komandytowych, badanie staje się obowiązkowe, jeżeli w poprzedzającym roku obrotowym jednostka spełniła co najmniej dwa spośród trzech warunków: 

• średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób, 

• suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego osiągnęła co najmniej równowartość 3 125 000 euro, 

• przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów osiągnęły co najmniej równowartość 6 250 000 euro. 

Kwoty wyrażone w euro przelicza się zgodnie z zasadą wynikającą z ustawy o rachunkowości na walutę polską według średniego kursu NBP ogłoszonego na dzień bilansowy. 

Sam wysoki poziom przychodów nie powoduje automatycznie obowiązku badania, jeżeli jednostka nie spełnia żadnego z dwóch pozostałych kryteriów. Analogicznie zatrudnienie ponad 50 pełnych etatów nie wystarczy, jeżeli oba kryteria finansowe pozostają poniżej ustawowych limitów. Przykładowo: spółka z o.o., która w 2025 r. zatrudniała średnio 42 osoby, ale na dzień bilansowy przekroczyła próg aktywów i jednocześnie osiągnęła przychody wyższe od limitu określonego w art. 64 ust. 1 pkt 4, będzie zobowiązana do poddania badaniu sprawozdania finansowego za 2026 r. Spełniła bowiem dwa z trzech ustawowych kryteriów. Brak przekroczenia limitu zatrudnienia nie ma w takim przypadku znaczenia. 

Ustrukturyzowane dane mogą istotnie zmienić sposób kontroli 

Dotychczas jednym z ograniczeń systemowej kontroli obowiązku badania było to, że dane konieczne do jego ustalenia nie zawsze występowały w sposób umożliwiający ich prostą, automatyczną analizę. Cyfryzacja sprawozdawczości stopniowo zmienia tę sytuację. 

Ministerstwo Finansów w ramach aktualizacji struktur logicznych e-sprawozdań przewidziało m.in. odrębną informację o średniorocznym zatrudnieniu oraz informację czy sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowemu badaniu. W materiałach MF dotyczących zmian schem wskazano również pola dotyczące firmy audytorskiej. Nie wszystkie te informacje są jednak wykorzystywane identycznie w każdym trybie przekazywania sprawozdania. Ministerstwo Finansów wyjaśnia przykładowo, że pole dotyczące numeru firmy audytorskiej funkcjonuje w tzw. schemie metryki wykorzystywanej przy składaniu sprawozdania do Szefa KAS i nie oznacza dodatkowego obowiązku ujawniania tego numeru przez jednostki przekazujące sprawozdania do KRS. Istotniejsze z perspektywy kontroli są dane, które pozwalają ocenić samą przesłankę badania. Ministerstwo potwierdza, że w strukturze znajduje się pole dotyczące średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty w rozumieniu art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości. MF zwraca przy tym uwagę, że ustawa nie zawiera własnej definicji sposobu kalkulacji tej wielkości. Jednostka powinna przyjąć metodę jej ustalania, stosować ją w sposób ciągły i ująć w zasadach rachunkowości (jednym z punktów odniesienia może być metodologia GUS). 

Z punktu widzenia nadzoru oznacza to zmianę jakościową. Jeżeli informacje o obowiązku badania i dane stanowiące podstawę jego ustalenia występują jako odrębne, ustrukturyzowane elementy dokumentu elektronicznego, możliwe staje się ich zestawianie z informacją o dokumentach faktycznie znajdujących się w rejestrze. Nie oznacza to jeszcze, że system KRS automatycznie orzeknie, iż konkretna spółka naruszyła art. 64 ustawy o rachunkowości. Ocena powstania obowiązku badania nadal może wymagać analizy prawnej i rachunkowej konkretnego przypadku. Ustrukturyzowane dane znacznie jednak ułatwiają wytypowanie przypadków wymagających dalszej weryfikacji. 

Brak badania to więcej niż brak jednego dokumentu w KRS 

Z perspektywy zarządu zasadniczym błędem byłoby traktowanie obowiązkowego badania wyłącznie jako kolejnego załącznika do zgłoszenia w Repozytorium Dokumentów Finansowych. Ustawa o rachunkowości określa właściwą kolejność procesu. Roczne sprawozdanie finansowe jednostki, która podlega art. 64, musi zostać zbadane przed jego zatwierdzeniem. Dopiero następnie właściwy organ zatwierdzający może podjąć uchwałę w sprawie zatwierdzenia sprawozdania. Znaczenie badania wykracza przy tym poza samo zatwierdzenie dokumentu. Zgodnie z art. 53 ust. 3 ustawy o rachunkowości podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostki zobowiązanej do badania może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania, które zostało poprzedzone wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii bez zastrzeżeń albo z zastrzeżeniami. Podział lub pokrycie wyniku dokonane bez spełnienia tego warunku jest nieważne z mocy prawa. Jest to szczególnie istotne w przypadku spółek planujących wypłatę dywidendy. Jeżeli zarząd błędnie uzna, że badanie nie jest wymagane, konsekwencje mogą dotyczyć nie tylko relacji z KRS, lecz także prawidłowości uchwał właścicielskich związanych z wynikiem finansowym. 

Ustawa przewiduje również odpowiedzialność karną. Art. 79 penalizuje m.in. niepoddanie sprawozdania finansowego obowiązkowemu badaniu. Odrębnie obejmuje przypadki niezłożenia wymaganych dokumentów we właściwym rejestrze sądowym, w tym sprawozdania z badania, jeżeli sprawozdanie finansowe podlegało badaniu. Za te naruszenia przewidziano grzywnę albo karę ograniczenia wolności. 

Nie można więc utożsamiać przeprowadzenia badania wyłącznie z obowiązkiem publikacyjnym. Badanie jest elementem ustawowego procesu sprawozdawczego i korporacyjnego, a jego pominięcie może wywoływać skutki na kilku płaszczyznach jednocześnie. 

Obowiązek badania trzeba ustalić odpowiednio wcześnie 

Najbezpieczniejszym rozwiązaniem jest ustalanie obowiązku badania nie podczas finalizacji sprawozdania finansowego, ale jeszcze przed końcem badanego roku. 

Ma to również znaczenie praktyczne dla przebiegu samego audytu. Zgodnie z art. 66 ust. 4 ustawy o rachunkowości wyboru firmy audytorskiej dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe, chyba że statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy przewidują inaczej. Kierownik jednostki nie może dokonać tego wyboru samodzielnie.  

Następnie kierownik jednostki zawiera umowę z wybraną firmą audytorską. Ustawa wymaga, aby nastąpiło to w terminie umożliwiającym audytorowi udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. Co więcej, w przypadku badania ustawowego pierwsza umowa z firmą audytorską powinna być zawarta na okres nie krótszy niż dwa lata, z możliwością przedłużenia na kolejne co najmniej dwuletnie okresy. 

Jeżeli zatem spółka dopiero kilka miesięcy po zakończeniu roku obrotowego orientuje się, że jej sprawozdanie powinno zostać zbadane, problem nie sprowadza się do znalezienia audytora i zamówienia usługi „po fakcie”. Jeżeli przykładowo na 31 grudnia przeprowadzono istotną inwentaryzację zapasów bez udziału firmy audytorskiej, biegły rewident będzie musiał rozważyć możliwość uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania przy wykorzystaniu procedur alternatywnych. Ich dostępność i skuteczność zależą od konkretnych okoliczności i nie może być z góry założona.  

Większa kontrola nie tworzy nowego obowiązku a zwiększa znaczenie prawidłowego wykonania już istniejącego 

Projektowana nowelizacja KRS wpisuje się w szerszy kierunek cyfryzacji obrotu gospodarczego: administracja nie musi już opierać kontroli wyłącznie na ręcznym analizowaniu pojedynczych dokumentów. Im większa część danych finansowych jest przekazywana w ustrukturyzowanej postaci, tym łatwiejsze staje się wychwytywanie niespójności oraz przypadków wymagających wyjaśnienia. 

Jednocześnie projektowane regulacje nie usuwają wszystkich problemów. Ustawa o rachunkowości stanowi, że sprawozdanie jednostki podlegającej badaniu ma zostać zbadane przed zatwierdzeniem, a art. 69 nakazuje złożyć sprawozdanie z badania do KRS wraz z zatwierdzonym sprawozdaniem finansowym. Jednocześnie, jeżeli sprawozdanie nie zostało zatwierdzone w ustawowym terminie, samo niezatwierdzone sprawozdanie finansowe również podlega złożeniu do rejestru.  

Nowe rozwiązania nie ustanawiają obowiązku badania – obowiązek ten już dziś wynika z ustawy o rachunkowości. Zwiększyć może się natomiast prawdopodobieństwo, że jego niewykonanie zostanie szybko zidentyfikowane. Dlatego zarząd nie powinien rozpoczynać analizy od pytania: „czy KRS wykryje brak badania?”. Właściwe pytanie brzmi: czy na podstawie danych z poprzedniego roku obrotowego spółka prawidłowo ustaliła już, czy jej najbliższe roczne sprawozdanie finansowe musi zostać zbadane?