Audyt fundacji rodzinnej: co sprawdzić i jak się przygotować z perspektywy biegłego rewidenta

Fundacja rodzinna, wprowadzona do polskiego porządku prawnego ustawą z 26 stycznia 2023 r., to wyspecjalizowany podmiot powołany do zarządzania majątkiem rodzinnym i realizacji celów sukcesyjnych. Od chwili wpisu do rejestru prowadzi pełną rachunkowość na zasadach ustawy o rachunkowości bez uproszczeń przysługujących niektórym fundacjom publicznym. Złożona struktura aktywów, specyficzny reżim podatkowy i bliskie relacje z beneficjentami sprawiają, że fundacja rodzinna wymaga z natury szczególnie starannego nadzoru finansowego i prawnego.

Ustawodawca odpowiedział na to wyzwanie, wprowadzając dwa odrębne, komplementarne mechanizmy kontrolne: obowiązkowy audyt fundacji rodzinnej z art. 77–81 ustawy o fundacji rodzinnej oraz badanie sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta na podstawie art. 64 ustawy o rachunkowości. Mechanizmy te mają odmienny zakres, cel i podstawę prawną, a ich kluczową cechą jest to, że nie mogą być wykonywane przez ten sam podmiot (art. 78 u.f.r. wyklucza z roli audytora firmę, która świadczy wobec tej samej fundacji czynności rewizji finansowej, do których zalicza się właśnie badanie sprawozdania finansowego (art. 2 pkt 7 u.b.r.)). Fundacja musi zatem wybrać dwa niezależne od siebie podmioty do realizacji obu obowiązków.

Co obejmuje obowiązkowy audyt fundacji rodzinnej co 4 lata?

Każda fundacja rodzinna bez wyjątku objęta jest audytem z art. 77 u.f.r. przeprowadzanym co najmniej raz na cztery lata. Jego zakres, określony w art. 77 ust. 1, obejmuje ocenę prawidłowości, rzetelności i zgodności z prawem, celem oraz dokumentami fundacji w zakresie:

• zarządzania aktywami fundacji,
• zaciągania i spełniania zobowiązań cywilnoprawnych i handlowych,
• zaciągania i spełniania zobowiązań publicznoprawnych (podatkowych i składkowych).

Zakres ten jest wyraźnie szerszy niż zakres badania sprawozdania finansowego i ocenia ogół działalności pod kątem zgodności z prawem i celem fundacji.

Minimum czteroletnie może być zaostrzone przez statut lub uchwałę zgromadzenia beneficjentów. 

Kiedy fundacja podlega też obowiązkowemu badaniu sprawozdania finansowego?

Jeżeli fundacja osiągnie skalę powodującą obowiązkowe badanie sprawozdania finansowego, na mocy art. 79 ust. 2 u.f.r. audyt z art. 77 przeprowadzany jest corocznie, równolegle z corocznym badaniem, przez odrębny podmiot. Obowiązek badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta powstaje, gdy fundacja w poprzedzającym roku obrotowym spełniła co najmniej dwa z trzech warunków z art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości:

1. Suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego: co najmniej 3 125 000 euro,
2. Przychody netto ze sprzedaży i operacji finansowych: co najmniej 6 250 000 euro,
3. Średnioroczne zatrudnienie: co najmniej 50 osób.

Ważna uwaga: większość fundacji rodzinnych skupionych na pasywnym zarządzaniu majątkiem bez pracowników i rozległej działalności operacyjnej nie przekroczy progów i nie będzie objęta obowiązkowym corocznym badaniem. Nie zwalnia to jednak żadnej fundacji z obowiązku audytu co cztery lata.

Kwalifikacja prawna audytu – praktyczne konsekwencje

Audyt z art. 77 u.f.r. nie jest zwykłą usługą konsultingową, jest to usługa atestacyjna (art. 2 pkt 5 u.b.r.) polegająca na ocenie działań i sytuacji fundacji w oparciu o kryteria legalności, rzetelności i zgodności z celem, a zarazem czynność rewizji finansowej z uwagi na wymagany udział biegłego rewidenta i odrębną podstawę ustawową. Oznacza to obowiązek stosowania Krajowych Standardów Badania (KSB) i Krajowych Standardów Zarządzania Jakością (KSKJ 1 i 2), podleganie zasadom etyki i niezależności właściwym dla rewizji finansowej, nadzór publiczny PANA nad wykonującą firmą audytorską. 

Kto przeprowadza audyt i dlaczego wybór podmiotu ma znaczenie

Art. 77 u.f.r. wskazuje dwie formy organizacyjne:

• firma audytorska wpisana na listę PANA, dysponująca systemami kontroli jakości zgodnymi z KSKJ 1 i 2, z jasno przypisaną odpowiedzialnością za całość usługi,
• lub zespół audytorów – złożony z biegłego rewidenta, doradcy podatkowego oraz adwokata lub radcy prawnego, powoływany doraźnie.

Wyboru dokonuje zgromadzenie beneficjentów w drodze uchwały.

Niezależność audytorów powinna być zachowana wobec całej fundacji jako jednostki: zarządu, rady nadzorczej, fundatora i beneficjentów. Wynika to z analogii do części 4B Zasad etyki (Podręcznik Międzynarodowego kodeksu etyki zawodowych księgowych, przyjęty uchwałą KR BR nr 207/7a/2023 z 17.12.2023 r.), regulującej niezależność przy usługach atestacyjnych innych niż badanie sprawozdań finansowych.

Co weryfikuje każdy ze specjalistów w ramach audytu?

Audyt fundacji jest przeglądem wielowymiarowym, w którym każdy z uczestników zespołu wnosi właściwą sobie perspektywę:

• biegły rewident ocenia aspekty finansowe i rachunkowe: prawidłowość wyceny i ewidencji aktywów, zgodność bilansu ze spisem mienia, kompletność dokumentacji majątkowej oraz rzetelność ewidencji świadczeń na rzecz beneficjentów;
• doradca podatkowy weryfikuje zobowiązania publicznoprawne: prawidłowość rozliczeń CIT od świadczeń beneficjentów, identyfikację transakcji kwalifikowanych jako ukryte zyski, działalność w granicach dozwolonego katalogu z art. 5 u.f.r., a także terminowość deklaracji CIT-8FR, prawidłowość rozliczeń VAT, ZUS i PIT jako płatnika;
• adwokat lub radca prawny ocenia zgodność z prawem i statutem: prawidłowość uchwał organów, zachowanie procedur wewnętrznych, aktualność danych w rejestrze fundacji rodzinnych i Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych (CRBR).

Co weryfikuje biegły rewident w ramach badania sprawozdania finansowego?

Badanie sprawozdania finansowego podlega Krajowym Standardom Badania (KSB) wdrażającym ISA. Biegły rewident weryfikuje rzetelność i prawidłowość danych finansowych prezentowanych w sprawozdaniu, obejmując badaniem:

1. Bilans – aktywa: fundacja rodzinna może posiadać złożoną strukturę majątku tj. udziały w spółkach, obligacje, nieruchomości, dzieła sztuki. Biegły rewident weryfikuje wycenę każdej kategorii zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości (cena nabycia, metoda praw własności lub wartość rynkowa), spójność bilansu ze spisem mienia i dokumentami źródłowymi, prawidłowość inwentaryzacji, realność należności oraz salda środków pieniężnych potwierdzone bezpośrednio w bankach.
2. Bilans – pasywa: weryfikacji podlega fundusz założycielski (minimum 100 000 zł) pod kątem zgodności z wartością mienia wniesionego przez fundatora, kompletność zobowiązań wobec beneficjentów (przyznane a niewypłacone świadczenia), zobowiązania publicznoprawne oraz rezerwy na ryzyka.
3. Rachunek zysków i strat: przychody z dozwolonej działalności, koszty administracyjne i wynagrodzenia organów, prawidłowość przypisania przychodów i kosztów do właściwych okresów. Szczególną pozycją są świadczenia na rzecz beneficjentów weryfikowane pod kątem podstawy w statucie, uchwałach organów i prawidłowości ewidencji.
4. Informacja dodatkowa: kompletność ujawnień dotyczących polityki rachunkowości, transakcji z podmiotami powiązanymi, świadczeń wypłaconych beneficjentom, wynagrodzeń organów, zdarzeń po dacie bilansowej oraz ryzyk. Nieujawnione lub nierynkowe transakcje z podmiotami powiązanymi (fundatorem, beneficjentami, spółkami z nimi powiązanymi) stanowią jeden z najpoważniejszych błędów w sprawozdaniu fundacji rodzinnej.
5. Ryzyka podatkowe i zasada kontynuacji działalności: biegły rewident choć nie przeprowadza kontroli podatkowej ocenia, czy zidentyfikowane ryzyka wymagają ujęcia rezerwy lub ujawnienia jako zobowiązanie warunkowe. Obowiązkowa jest również ocena zdolności fundacji do kontynuowania działalności przez co najmniej 12 miesięcy od daty bilansowej.

Wyniki obu procesów – forma i obieg dokumentów

Badanie sprawozdania finansowego kończy się sprawozdaniem z badania zawierającym opinię biegłego rewidenta w jednej z czterech form: bez zastrzeżeń (pełne potwierdzenie prawidłowości), z zastrzeżeniami (błędy nieprowadzące do odmowy opinii), negatywną (sprawozdanie nie przedstawia rzetelnie sytuacji fundacji) lub odmową wyrażenia opinii (bardzo istotne ograniczenia zakresu). Każde odstępstwo od opinii bez zastrzeżeń jest sygnałem wymagającym natychmiastowego działania zarządu.

Audyt z art. 77 u.f.r. kończy się pisemnym raportem audytowym. Raport powinien zawierać ocenę każdego z obszarów objętych audytem, opis stwierdzonych nieprawidłowości i rekomendacje ich usunięcia. Zarząd ma obowiązek przedstawić go radzie nadzorczej lub, jeżeli nie została ustanowiona, zgromadzeniu beneficjentów na najbliższym posiedzeniu. Sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego trafia tą samą ścieżką.

Najważniejsze obowiązki zarządu i beneficjentów

Uprawnienia i obowiązki zarządu:

• Coroczna weryfikacja obowiązku badania: zarząd jako kierownik jednostki ocenia corocznie, czy fundacja spełnia warunki z art. 64 ust. 1 pkt 4 UoR warunkujące obowiązkowe badanie sprawozdania finansowego. Oceny tej dokonuje się z wyprzedzeniem, przed zamknięciem roku obrotowego.
• Monitorowanie terminu audytu: zarząd pilnuje czteroletniej kadencji audytu z art. 77 u.f.r. i z wyprzedzeniem inicjuje procedurę wyboru podmiotu przez zgromadzenie beneficjentów. W fundacji objętej obowiązkowym badaniem sprawozdania finansowego kadencja staje się coroczna.
• Sporządzenie sprawozdania finansowego: wszyscy członkowie zarządu podpisują sprawozdanie finansowe sporządzane wyłącznie w formie elektronicznej (plik XML) opatrzony kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Termin: 3 miesiące od dnia kończącego rok obrotowy (dla roku kończącego się 31 grudnia 2025 r. – do 31 marca 2026 r.).
• Zawarcie umów: zarząd zawiera umowy z oboma podmiotami wybranymi przez zgromadzenie beneficjentów – oddzielnie z firmą audytorską do badania sprawozdania i oddzielnie z podmiotem do audytu z art. 77 u.f.r.
• Zapewnienie dostępu do dokumentacji: bezwzględny obowiązek udostępnienia audytorom wszelkich żądanych dokumentów i udzielenia wyczerpujących wyjaśnień (art. 66 ust. 4 UoR, art. 80 u.f.r.). Odmowa lub utrudnianie dostępu jest naruszeniem prawa i może rodzić odpowiedzialność osobistą członków zarządu.
• Złożenie dokumentów do rejestru: po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez zgromadzenie beneficjentów zarząd ma 15 dni na złożenie do Sądu Okręgowego w Piotrkowie Trybunalskim: sprawozdania finansowego (XML + wersja papierowa), sprawozdania biegłego rewidenta z badania, protokołu zgromadzenia z uchwałą o zatwierdzeniu i udzieleniu absolutorium, formularzy RFR-Z30 i RFR-ZN.
• Wdrożenie rekomendacji: zalecenia z obu dokumentów (raportu audytowego i sprawozdania z badania) wymagają wdrożenia. Niepodjęcie działań naprawczych może stanowić podstawę zarzutów ze strony beneficjentów lub organów nadzoru.
• Skutki zaniechania: nieprzeprowadzenie obowiązkowego badania lub audytu z art. 77 u.f.r. może skutkować: grzywną nałożoną na kierownika jednostki, zakwestionowaniem wiarygodności sprawozdania przez organy podatkowe, odmową zatwierdzenia sprawozdania przez zgromadzenie beneficjentów, a w skrajnych przypadkach wszczęciem przez sąd rejestrowy postępowania o rozwiązanie fundacji.

Uprawnienia i obowiązki beneficjentów

• Wybór podmiotów audytowych: zgromadzenie beneficjentów wybiera w drodze uchwały zarówno firmę audytorską do badania sprawozdania, jak i podmiot przeprowadzający audyt z art. 77 u.f.r. Przy wyborze należy zweryfikować niezależność audytorów.
• Audyt ad hoc: zgromadzenie beneficjentów może podjąć uchwałę o przeprowadzeniu audytu z art. 77 u.f.r. poza cyklem czteroletnim – na przykład w razie uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości działania zarządu lub zaistnienia zdarzeń wymagających niezwłocznej weryfikacji.
• Zatwierdzenie sprawozdania i absolutorium: zgromadzenie beneficjentów rozpatruje i zatwierdza roczne sprawozdanie finansowe oraz udziela absolutorium organom fundacji. Podstawą obu decyzji są wyniki badania sprawozdania finansowego i raportu audytowego – beneficjenci mają prawo do pełnej treści obu dokumentów, których zarząd nie może im selektywnie udostępniać.
• Lista zagadnień: beneficjenci mogą i powinni wskazywać audytorom obszary wymagające pogłębionej analizy. 

Audyt fundacji rodzinnej to instytucja nowa w polskim prawie łącząca elementy audytu finansowego, compliance oraz nadzoru właścicielskiego. Pierwsze obowiązkowe audyty fundacji rodzinnych przypadną na rok 2027. Z perspektywy biegłego rewidenta, fundacja, która systematycznie prowadzi dokumentację, aktualizuje listę beneficjentów, ewidencjonuje świadczenia i weryfikuje rozliczenia podatkowe jest gotowa na audyt każdego dnia. A gotowość na audyt to gotowość do zarządzania majątkiem w sposób odpowiedzialny wobec beneficjentów przez następne pokolenia.