Audyt fundacji rodzinnej bez niespodzianek. Jak przygotować fundację do weryfikacji?

Audyt fundacji rodzinnej nie zaczyna się w dniu, w którym audytor prosi o pierwszy dokument – zaczyna się znacznie wcześniej, bo już na etapie podejmowania decyzji o świadczeniach dla beneficjentów, zawieraniu umów, aktualizowaniu spisu mienia czy dokumentowaniu uchwał organów.  

Dobre przygotowanie nie polega więc na porządkowaniu segregatorów tuż przed audytem, ale na wcześniejszym zidentyfikowaniu miejsc, w których rzeczywiste funkcjonowanie fundacji zaczęło rozmijać się ze statutem, księgami lub przepisami. To właśnie takie rozbieżności są z perspektywy audytowej najistotniejsze. Im bardziej złożony majątek i struktura rodzinna, tym większego znaczenia nabiera bieżąca spójność dokumentacji prawnej, księgowej i podatkowej.  

Dwa różne audyty fundacji rodzinnej 

Przygotowania warto rozpocząć od rozróżnienia dwóch procedur, które bywają ze sobą utożsamiane. 

Pierwszą jest badanie sprawozdania finansowego przeprowadzane na podstawie ustawy o rachunkowości, jeżeli fundacja spełnia przesłanki obowiązkowego badania. Jego zasadniczym celem jest uzyskanie przez biegłego rewidenta wystarczającej pewności, że sprawozdanie finansowe jako całość nie zawiera istotnego zniekształcenia, oraz wydanie sprawozdania z badania.  

Drugą procedurą jest audyt przewidziany w art. 77 ustawy o fundacji rodzinnej. Jego zakres jest zdecydowanie szerszy niż analiza danych zawartych w sprawozdaniu finansowym. Obejmuje zarządzanie aktywami fundacji, zaciąganie i wykonywanie zobowiązań, w tym publicznoprawnych i ocenę tych działań pod kątem prawidłowości, rzetelności oraz zgodności z prawem, celem fundacji i jej dokumentami. Audyt może przeprowadzić firma audytorska albo zespół obejmujący biegłego rewidenta, doradcę podatkowego oraz adwokata lub radcę prawnego. Co do zasady audyt z ustawy o fundacji rodzinnej powinien być wykonywany co najmniej raz na cztery lata. Jeżeli jednak sprawozdanie finansowe fundacji podlega obowiązkowemu badaniu na podstawie ustawy o rachunkowości, audyt z art. 77 przeprowadza się corocznie, przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego. 

W praktyce oznacza to, że duża fundacja rodzinna może w jednym cyklu sprawozdawczym podlegać dwóm odrębnym procedurom kontrolnym. To rozróżnienie ma fundamentalne znaczenie dla przygotowań. O tym, więcej pisaliśmy w naszym poprzednim artykule: Audyt fundacji rodzinnej: co sprawdzić i jak się przygotować – z perspektywy biegłego rewidenta.

Jak przygotować fundację do weryfikacji? 

Dobre przygotowanie pozwala wyeliminować uchybienia zanim ujawnią je audytorzy:  

Krok 1. Wybór audytorów – nie zostawiaj go na ostatnią chwilę 

Pierwszą decyzją powinno być ustalenie, kto i w jakim zakresie będzie badał fundację. 

W przypadku obowiązkowego badania sprawozdania finansowego firmę audytorską wybiera zgromadzenie beneficjentów. Wynika to wprost z art. 72 pkt 4 ustawy o fundacji rodzinnej. Jednocześnie art. 66 ust. 4 ustawy o rachunkowości stanowi, że wyboru firmy audytorskiej dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie, a kierownik jednostki nie może dokonać takiego wyboru samodzielnie. 

Następnie zarząd zawiera umowę z wybraną firmą audytorską. Nie warto odkładać tego do momentu, kiedy sprawozdanie jest już praktycznie gotowe. Ustawa o rachunkowości wymaga zawarcia umowy w terminie umożliwiającym firmie audytorskiej m.in. udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. Wcześniejsze zaangażowanie audytora daje również możliwość przeprowadzenia prac wstępnych i identyfikacji problematycznych obszarów przed zamknięciem roku. 

Osobno należy zaplanować audyt z art. 77 ustawy o fundacji rodzinnej. Firmę audytorską albo zespół audytorów wykonujących ten audyt również wyznacza zgromadzenie beneficjentów. Szczególne znaczenie mają przy tym wymogi niezależności określone w art. 78 ustawy. 

Audytu z art. 77 nie może wykonywać osoba, która w okresie objętym audytem lub w trakcie jego wykonywania świadczyła na rzecz fundacji czynności rewizji finansowej lub usługi doradcze. Ze względu na wymogi niezależności wynikające z art. 78 powierzenie obu usług temu samemu podmiotowi wymaga szczególnie ostrożnej analizy. Najbardziej konserwatywnym rozwiązaniem jest powierzenie badania sprawozdania finansowego oraz audytu z art. 77 odrębnym firmom audytorskim. Warto zaznaczyć, że art. 78 posługuje się pojęciem „osoby”, która nie może m.in. świadczyć czynności rewizji finansowej ani doradztwa na rzecz fundacji. Sam przepis nie formułuje wprost zakazu na poziomie firmy audytorskiej. 

Krok 2. Sprawdź, czy dokumenty odpowiadają rzeczywistemu funkcjonowaniu fundacji

Jednym z najważniejszych elementów przygotowania jest konfrontacja stanu formalnego ze stanem faktycznym. 

Statut fundacji rodzinnej nie jest dokumentem, który po jej rejestracji można odłożyć do archiwum. Określa m.in. szczegółowy cel fundacji, zasady prowadzenia listy beneficjentów, zakres ich uprawnień, wartość funduszu założycielskiego, sposób powoływania organów, zasady reprezentacji czy reguły zmiany statutu. Co szczególnie istotne, zmiana statutu staje się skuteczna dopiero z chwilą wpisania jej do Rejestru Fundacji Rodzinnych. 

Przed audytem należy więc zestawić co najmniej statut, aktualne dane rejestrowe, skład organów, listę beneficjentów, zasady przyznawania świadczeń oraz faktycznie stosowane procedury. Jeżeli w ciągu kilku lat funkcjonowania fundacji zmieniał się skład zarządu lub rady nadzorczej, zakres uprawnień beneficjentów, sposób reprezentacji czy model inwestowania majątku, trzeba sprawdzić, czy zmiany zostały prawidłowo odzwierciedlone w dokumentacji. 

Niepokojące są zwłaszcza sytuacje, w których fundacja funkcjonuje według utrwalonej praktyki, która nie znajduje oparcia w aktualnym statucie albo uchwałach. W audycie z art. 77 nie wystarczy bowiem wykazać, że określona transakcja była ekonomicznie racjonalna. Ocenie podlega również jej zgodność z celem i dokumentami fundacji. 

Krok 3. Lista beneficjentów i spis mienia wymagają dwóch różnych kontroli 

Zarząd jest ustawowo odpowiedzialny za tworzenie, prowadzenie i aktualizowanie listy beneficjentów. Art. 80 wprost przyznaje firmie audytorskiej i członkom zespołu audytorów prawo żądania dokumentów fundacji, w tym aktualnej listy beneficjentów. 

Przed audytem warto zatem sprawdzić, czy lista odpowiada aktualnemu statutowi i dokumentacji dotyczącej poszczególnych beneficjentów: czy prawidłowo określono ich uprawnienia, warunki otrzymywania świadczeń i niezbędne dane. Osobnej kontroli wymagają informacje zgłoszone do CRBR – dane podlegające ujawnieniu w rejestrze powinny być aktualizowane zgodnie z przepisami AML i pozostawać spójne z dokumentacją źródłową fundacji. 

Drugim obszarem jest spis mienia. Zgodnie z art. 27 ustawy ujmuje się w nim prawa majątkowe wniesione do fundacji przez fundatora lub inne osoby, z określeniem osoby wnoszącej, rodzaju i wartości składnika według stanu i cen z chwili wniesienia oraz jego wartości podatkowej. Za aktualność spisu odpowiada zarząd. 

W tym miejscu konieczne jest ważne zastrzeżenie: spis mienia nie jest bilansem ani pełnym rejestrem wszystkich aktywów fundacji, dlatego nie należy oczekiwać mechanicznej zgodności jego wartości z sumą aktywów wykazaną w sprawozdaniu finansowym. Fundacja może przecież później inwestować wniesione środki, sprzedawać aktywa, otrzymywać przychody czy nabywać kolejne składniki majątku. 

Dobre przygotowanie do audytu polega zatem nie na wyrównaniu spisu mienia z bilansem, lecz na stworzeniu czytelnego powiązania pomiędzy dokumentami wniesienia mienia, spisem, ewidencją księgową, późniejszymi transakcjami oraz dokumentacją podatkową. Audytor powinien być w stanie prześledzić historię istotnych składników majątku i zrozumieć źródło różnic pomiędzy poszczególnymi ewidencjami. 

Krok 4. Dokumentacja finansowa powinna pozwolić odtworzyć historię transakcji 

W fundacji rodzinnej uporządkowane księgi rachunkowe są dopiero punktem wyjścia. Audyt z art. 77 obejmuje zarządzanie aktywami oraz zaciąganie i wykonywanie zobowiązań, dlatego znacznie większego znaczenia nabiera możliwość odtworzenia pełnego gospodarczego i prawnego kontekstu transakcji. 

Przed rozpoczęciem audytu warto skompletować m.in. umowy dotyczące najważniejszych inwestycji i zobowiązań, dokumentację nabycia i sprzedaży aktywów, wyciągi bankowe, potwierdzenia sald, dokumenty dotyczące pożyczek, dokumentację wycen nieruchomości, udziałów lub innych aktywów niefinansowych oraz podstawy wypłat świadczeń dla beneficjentów. Szczególnej uwagi wymagają transakcje z fundatorem, beneficjentami oraz innymi podmiotami powiązanymi. Audytor będzie zainteresowany nie tylko ich ujęciem księgowym, ale także gospodarczym uzasadnieniem, sposobem ustalenia ceny oraz zgodnością z przepisami podatkowymi i dokumentami fundacji. 

Przy cenach transferowych nie należy automatycznie zakładać, że każda transakcja z podmiotem powiązanym wymaga sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Najpierw należy ustalić, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki tego obowiązku. Niezależnie od formalnego obowiązku dokumentacyjnego warunki rozliczeń z podmiotami powiązanymi powinny jednak dać się gospodarczo uzasadnić. 

Krok 5. Przed audytem warto wykonać własny przegląd podatkowy 

Audyt z art. 77 obejmuje również zobowiązania publicznoprawne. Dlatego przygotowania nie powinny ograniczać się do księgowości. Szczegółowego przeglądu wymagają przede wszystkim świadczenia realizowane na rzecz beneficjentów, transakcje z fundatorem i podmiotami powiązanymi, finansowanie fundacji, zakres prowadzonej działalności gospodarczej oraz potencjalne świadczenia kwalifikowane jako ukryte zyski. Art. 24q ustawy o CIT przewiduje 15-proc. podatek m.in. od świadczeń przekazywanych lub stawianych do dyspozycji przez fundację rodzinną oraz świadczeń w postaci ukrytych zysków. Katalog ukrytych zysków obejmuje m.in. niektóre odsetki i opłaty związane z finansowaniem fundacji, określone świadczenia nieodpłatne lub częściowo odpłatne, a także wskazane w ustawie usługi świadczone na rzecz fundatora, beneficjenta lub podmiotu powiązanego. 

Przegląd podatkowy powinien więc objąć również prawidłowość bieżącego rozliczania CIT, deklaracji CIT-8FR, ewentualnych obowiązków z zakresu cen transferowych oraz zgodność prowadzonej działalności z katalogiem określonym w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. 

Ważne jest przy tym, aby taki przegląd przeprowadzić odpowiednio wcześnie. Błąd wykryty wewnętrznie przed rozpoczęciem audytu można przeanalizować, skorygować (jeżeli przepisy na to pozwalają) i właściwie udokumentować. Jeżeli nieprawidłowość zostanie wykryta dopiero podczas audytu, może być konieczne dodatkowe wyjaśnienie jej przyczyn oraz okoliczności, w których nie została wcześniej zidentyfikowana

Krok 6. Protokoły powinny pokazywać nie tylko decyzję, ale również prawidłowy proces jej podjęcia 

W fundacji rodzinnej uchwała jest często formalnym łącznikiem pomiędzy statutem a konkretną transakcją. Dlatego dokumentacja pracy organów ma dla audytora znacznie większe znaczenie niż samo archiwum protokołów. 

Art. 50 ustawy wymaga prawidłowego zawiadomienia członków organu, określa zasady kworum i większości, a także nakazuje protokołowanie uchwał. Protokół powinien zawierać listę członków uczestniczących w głosowaniu, treść podjętych uchwał i wynik głosowania oraz zostać podpisany co najmniej przez osobę prowadzącą posiedzenie i osobę sporządzającą protokół. Statut może przewidywać wymagania surowsze niż ustawa. Przed audytem należy więc sprawdzić nie tylko, czy uchwała znajduje się w dokumentacji, lecz również czy została podjęta przez właściwy organ, przy zachowaniu odpowiedniego trybu i wymaganej większości, a sama czynność odpowiada treści udzielonej zgody. Dotyczy to szczególnie decyzji o istotnych inwestycjach, finansowaniu, transakcjach z podmiotami powiązanymi oraz świadczeniach dla beneficjentów. Ustawa przewiduje przy tym daleko idące skutki naruszeń – jeżeli do dokonania czynności prawnej wymagana jest ustawowo uchwała zgromadzenia beneficjentów, czynność dokonana bez takiej uchwały jest nieważna. 

Krok 7. Oświadczenia zarządu – końcowy element badania, a nie substytut dokumentacji 

W badaniu sprawozdania finansowego zarząd powinien być przygotowany na składanie biegłemu rewidentowi informacji, wyjaśnień i oświadczeń. Wynika to także z art. 67 ustawy o rachunkowości, który zobowiązuje kierownika badanej jednostki do zapewnienia dostępu do ksiąg i dokumentów oraz udzielenia informacji, wyjaśnień i oświadczeń potrzebnych do sporządzenia sprawozdania z badania. Pisemne oświadczenia kierownictwa mogą dotyczyć m.in. kompletności przekazanych informacji, ujęcia zobowiązań, transakcji z podmiotami powiązanymi, zdarzeń następujących po dniu bilansowym, sporów prawnych czy informacji istotnych dla oceny sprawozdania finansowego. 

Trzeba jednak mocno podkreślić jedną rzecz: oświadczenie zarządu nie zastępuje innych dowodów badania. Nie można w ten sposób „uzupełnić” brakującej umowy, wyceny czy uchwały. Dla biegłego rewidenta pisemne oświadczenie jest elementem materiału dowodowego, ale nie zwalnia z przeprowadzania innych procedur wymaganych dla uzyskania odpowiednich i wystarczających dowodów badania. Dlatego przygotowanie oświadczeń nie powinno polegać na tworzeniu gotowego dokumentu na początku audytu. Znacznie ważniejsze jest wcześniejsze sprawdzenie czy zarząd rzeczywiście będzie mógł odpowiedzialnie potwierdzić zawarte w nim informacje. 

Krok 8. Beneficjenci również powinni przygotować się do audytu 

Audyt z art. 77 ma między innymi umożliwić ocenę czy majątek fundacji jest zarządzany zgodnie z jej celem i dokumentami. Jeżeli beneficjenci mają wątpliwości dotyczące określonych inwestycji, świadczeń, kosztów, finansowania czy transakcji z podmiotami powiązanymi, najlepiej zidentyfikować je na etapie planowania prac. Nie chodzi o przejmowanie przez beneficjentów roli audytora ani narzucanie mu wniosków, lecz o wskazanie obszarów, w których może występować podwyższone ryzyko lub które mają szczególne znaczenie z punktu widzenia interesów fundacji. Jest to tym bardziej istotne, że raport z audytu trafia najpierw do zarządu, a następnie zarząd przedstawia go radzie nadzorczej, a jeżeli jej nie ustanowiono, na zgromadzeniu beneficjentów. Audyt powinien więc być traktowany nie tylko jako obowiązek ustawowy, ale również jako narzędzie nadzorcze umożliwiające ocenę jakości zarządzania majątkiem rodzinnym. 

Dobrze przygotowany audyt zaczyna się wiele miesięcy wcześniej 

W przypadku fundacji rodzinnej największym ryzykiem rzadko jest brak jednego dokumentu. Znacznie poważniejsze problemy powstają wtedy, gdy poszczególne elementy układanki przestają do siebie pasować: statut przewiduje jeden model działania, uchwały drugi, księgi pokazują trzeci, a praktyka dotycząca świadczeń czy inwestowania majątku rozwija się jeszcze w innym kierunku. Z tego powodu przygotowanie do audytu powinno mieć charakter przekrojowy – tu trzeba spojrzeć jednocześnie na dokumentację korporacyjną, rachunkowość, podatki, aktywa, świadczenia oraz sposób podejmowania decyzji przez organy fundacji. Audytu nie warto traktować jak kontroli, którą należy po prostu „przejść”. Dobrze przeprowadzony przegląd przygotowawczy może ujawnić niespójności, zanim staną się one przedmiotem raportu audytora, sporu między beneficjentami albo zainteresowania organów podatkowych. Dla fundacji rodzinnej, której zadaniem jest zarządzanie majątkiem w perspektywie wielu lat i kolejnych pokoleń, właśnie ta funkcja audytu może okazać się najważniejsza.